从审理视角谈完善审计证据，如何把握证据证明标准？

东莞万江律师获悉

从审理视角谈完善审计证据

龙冰

审计证据进入审理阶段，业界常将其称作“过证据”环节。在这一过程中，审计人员与审理人员共同“过证据”，要么是证据基础稳固，审理进展顺利，要么是双方就补证或调整表述达成共识。当然，也存在双方意见不合，需提交审理会进行探讨的情形，然而这些举措均旨在预防审计风险，提升工作效率。实际上，审计与审理在证据评估上并无二致，双方分别代表了证据证明标准的对立面。必须准确理解审计与审理的职能，审计环节需从审理的角度对审计证据进行审查和评估，审理环节则需增强对证据的综合分析和判断能力，双方协作以促进证据体系的完善，并保证其质量。

审计、审理是证据证明标准的正反方

证据表明，证明责任主体在运用证据进行事实证明时，需达到一定的要求或标准，这便是证据充分与不足的界限所在。“案件事实明确、证据确凿充分”是我国刑事、民事、行政诉讼法所规定的证据证明标准。审计工作中，必须保证所发现的问题事实清晰、证据确凿、定性准确，这与上述证明标准保持一致。

审计工作须确保“事实明确、证据确凿、定性准确”，审理过程中则需遵循“排除合理怀疑”的原则。根据我国刑事诉讼法的规定，若证据确凿充分，则必须满足……并且对所认定的事实已完全排除合理怀疑。在实践操作中，审计人员秉持“事实清晰、证据确凿、定性准确”的原则，严格依照法律规定的程序和权限搜集审计证据，核实问题事实，这反映了证据标准的积极面；而审理人员则从“排除合理怀疑”的角度出发，对证据的合法性、客观性、准确性以及证据之间是否存在矛盾等方面进行严格审查，排除那些不符合理性或经验规则的认识，从而体现了证明标准的消极面。审计从“合理怀疑”的角度出发，揭示问题，搜集证据，进行验证；而审理则持“疑罪从无”的严谨态度，驳斥不合理的证据。可以理解为，“事实明确、证据确凿、定性准确”与“排除合理怀疑”是同一标准的两种不同表述，从正反两面来掌握证明标准，即通过“排除合理怀疑”这一标准来检验审计发现的问题事实是否清晰，所提供的证据是否确实充分。若无法消除对问题的合理疑虑，便无法确认审计所揭示的问题系“事实明确、证据确凿、定性准确”。故而，审计与审理在查证问题事实方面，形成了既对立又统一的矛盾关系。

审计与审理在证据识别上存在个体间的差异。从理论层面来看，审计与审理对证据的理解应当达到高度的一致性。然而，在实际操作中，这种个体差异往往会导致意见上的分歧。审计人员业务能力有时有所差异，他们有时过于依赖主观感受而忽视证据，或是过分看重个人经验而轻视证据，甚至有时工作不够严谨细致。在业绩导向的影响下，他们可能会显得不够慎重，偏离实际情况，只选择对自己有利的证据。此外，在严格把关的审理过程中，有些人可能因为过于追求“宁缺毋滥”而无法通过考验，进而错误地认为审理过于严格。

审理人员可能面临业务知识不足、逻辑分析不够周密细致的问题，有时甚至过于严格地把握“排除合理怀疑”的原则。“排除合理怀疑”的方法主要有两种：一是通过搜集更多证据来证实问题事实的真实性，以此消除疑虑；二是仔细审查现有证据，对推理过程和结论给出合理的解释，进而消除疑虑。对“排除合理怀疑”原则的过度追求，一方面可能导致出现无法补证的情况，进而引发频繁的来回操作，降低工作效率；另一方面，如果审计人员的合理解释未被接受，可能会对其对审理工作的信任度产生不利影响。在审理过程中，必须坚定法治观念和程序观念，坚持法无明文禁止即允许，法无授权即禁止的原则万江律师，确保审计结论符合党中央的决策和国家法律法规；同时，要严格执行“三个区分开来”的要求，注重实质而非形式，不拘泥于法律条文，全面考虑问题的历史背景和改革方向，广泛听取各方意见，保证审计的评价和结论能够经受住历史和人民的检验，确保审计发现的问题能够得到有效处理。

设立“证据审查”机制，旨在从证据证明标准的双重视角消除审计人员间的个体差异。同时，审理部门内部的多层次审查体系亦能消除审理过程中的个体差异。通过这一流程，我们旨在有效防范审计风险，并确保审计工作的质量。在“证据审查”过程中，审计和审理双方均需保持平和的心态，正确对待分歧。这一解决分歧的过程，实质上是一个揭示矛盾、完善证据、认清事实、逐步深化认识的过程。审计人员需在审计过程中积极采用“排除合理怀疑”的策略，以提升工作效率和成果应用效果，同时，应通过持续的“深度质疑”来填补不足，构建起严谨的逻辑证据链，从而避免在证据处理上出现反复无常的“拉抽屉”和“翻烧饼”现象。审理人员需警惕对“排除合理怀疑”标准的过度运用，需通过直接与间接的审计实践，逐步形成合理的感性认知及经验法则，同时进行角色互换的思考，以实现审计成果的最大化。

从证据基本特征谈完善证据

国家审计准则的第83、84条具体阐述了审计证据在合法性、可靠性、相关性以及充分性等方面的核心要求。在审计活动进行时，所搜集的证据必须满足这四个基本标准。而在审理阶段，同样需要对证据是否达到这些标准进行审查和判断。

合法性要求审计人员依据法律规定的标准和程序收集审计所需资料。在执行审计任务时，审计人员必须坚守职权范围，只在法律允许的范围内运用权力。审理阶段极为重视对证据合法性的审核，例如，核实银行流水是否附有经批准的查询函；检查审计证据是否附有相关人员的签名或单位公章，对于未签名或盖章的证据，审计人员需明确说明原因。

可靠性意味着审计所依据的证据必须真实且值得信赖，这体现了其客观性。审计人员必须全面搜集证据，包括正面和反面的、主要和次要的、以及背景信息的证据，以此来确保“合理怀疑得以排除”、并对问题事实进行准确认定。在审理过程中，审计人员应避免只出示有利于发现问题的证据，而故意隐瞒不利证据。

审理人员需对证据的来源进行审查，以确定其真实性和可靠性。例如，若审计证据缺乏被审计单位的盖章确认，且审计人员未进行双重签字，审理人员对此类证据的真实性难免会产生疑问。同时，审理人员还需从内容上验证证据所反映的事实是否与报告、信息、移送的表述相吻合，这一过程是证据审理中的核心步骤。比如，某份报告指出项目工程尚未完工，而证据却显示工程实际上已经完成，只是尚未投入使用。证据反映的事实不能支撑报告表述。

审计证据与审计对象及其特定审计目标间存在着紧密的实质性关联。问题事实具有不可复制的特性。审计人员需通过对比、剖析、推演和核实等手段，发掘出具有关联性的证据，这一过程对他们的专业素养和认知能力提出了直接挑战。例如，要查明长期挂账是否隐藏了利润，要确认资金挪用是否可能形成了“小金库”，还要追踪资金流向，以揭示是否存在“中饱私囊”的嫌疑。在审理过程中，常常遇到审计取证与审计认定不匹配的质量问题。例如，将领导干部在任期之外的事项作为其责任评判标准；又或者，将非审计单位因素导致的经济事项延误、损失等后果归咎于被审计领导干部。

必须留意的是，一旦证据与审计所揭示的问题事实不相吻合，审计的定性很可能出现偏差，进而使得审计整改难以执行，或是要情、移送的反馈没有得到核实。鉴于此，无论审计工作多么注重事实、多么严格细致，都绝不算是过分。

充分性是衡量审计证据多少的标准，所需证据需充足以消除合理怀疑。在实际操作中，审计人员依靠直觉、经验等手段可以发现众多问题，然而，证据是否充分仍是审理过程中必须遵循的严格原则和评判标准。我们秉持的法理理念是“疑罪从无”，若无法排除“疑”，便不能断定“是”。若企业疑似通过上游企业获取黄金票据，进而向下游企业开具非黄金商品的销项发票，若缺乏确凿证据证明该企业大量进项票据均为黄金票据，则无法完全排除其销售其他商品的可能性。在这种情况下，仅凭现有证据，尚不足以认定企业存在变票虚开增值税发票的行为。证据的多少是否意味着越充分？答案是否定的。若证据过多且未加整理，一方面会耗费审理人员的大量精力，另一方面也使得审理过程对证据的“怀疑”和“紊乱”更加严重，从而影响了对问题客观性的揭示。审理人员可以指导审计人员制作审计证据索引表，并督促前端环节切实履行质量控制职责，确保审计证据得到妥善整理。这样做不仅增强了审计证据的条理性，也在一定程度上提高了审理核实证据的工作效率。

从证据分类谈完善证据

常见的证据类型涵盖了直接证据、间接证据、电子数据、口述证据以及专家鉴定结论等多种类别。

直接证据这类材料，能够独立且明确地证明相关事实，其证明力相对较强。在审计工作中，所依据的法律法规通常涉及财政财务收支的真实性、合法性以及效益性等方面的规范操作和具体要求，这些构成了严格的刚性约束。由于这些刚性要求的普遍存在，审计报告在反映问题时，往往能够获取到直接证据。直接证据的数量越多，其证明力就越显著，进而使得审计报告的整体质量得到提升。预算执行审计报告揭示了存在违反“三公”经费管理规定的现象、违规出租或出借办公用房的情况以及结余资金管理上的不规范问题；经济责任审计报告则指出“三重一大”决策制度执行不到位、工程建设进度拖沓以及会计准则被违反等问题；所有证据都应当直接明了，易于理解。

审计与审理在直接证据方面常存争议，主要体现在对被审计单位出具的“情况属实”取证单的理解上。部分审计人员持有观点，认为被审计单位无异议即意味着问题事实明确、审计定性无误，因而无需进一步审理。然而，审理人员则认为，若“情况属实”的取证单缺乏支撑问题事实的原始证据，则不能轻易确认问题事实。尤其是当在确认“事实相符”的基础上，额外附加了不同意见的说明时，审计人员必须进行进一步的核实与分析。另外，如果原始证据无法证实取证单所反映的内容，“事实相符”的取证单将不被认定为有效。因此，只有在原始证据与确认“事实相符”的取证单相互验证的情况下，此类取证单才能被采纳。

间接证据无法直接确认问题事实，其证明力度相对较弱。在实际情况中，通过审计的专业判断和推理，多个间接证据的相互印证能够揭示问题事实，有时甚至能够成为揭开问题线索的关键。在审理过程中，证明违纪违法责任人的身份以及与其有资金往来的亲属身份，这类问题通常需要借助间接证据的补充来加以证实。若某责任人凭借亲属身份设立企业，那么亲属关系的证明文件便成为了确认该企业受其掌控的重要依据。众多间接证据相互佐证、相互补充，亦具备相应的证明力。

电子证据是指以电子形式存在的，用以证明问题事实的证据。在审理电子证据时，需重视其合法性，确保取证流程已获批准；同时，要留意电子证据的完整性，检查数据筛选是否逻辑严密；还需关注电子证据的真实性，核实数据间是否存在矛盾或冲突；对数据进行重新计算和推演，以验证结论的合理性，并充分考虑资金池的影响，关注资金流动的逐层支付，确保初始资金能够追踪至最终匹配；对电子证据的抽样审查进行审查，以验证审计结论的正确性；核对问题事实的表述，依据核实后的电子证据和抽样审查结果进行客观陈述，绝不能仅凭片面信息或抽样结果就得出全面结论。

与审计调查相关的人员对审计人员所作的陈述构成言词证据，其中审计谈话笔录占据核心地位。即便问题线索被移交给司法机关，言词证据仍需重新搜集，然而，审计谈话笔录作为关键证据，其规范性仍需得到严格把控。审计过程中，参与询问的审计人员不得少于两人。需预先制定谈话大纲，并确定询问的关键点。在谈话开始前，应向被询问者说明其有责任和义务如实作答。在谈话进行时，不得引导被询问者仅作“是”或“否”的简单回应。谈话结束后，被询问者有权对内容进行修改和补充，且需在记录上亲自签字确认。

在审理过程中，必须对笔录的制作、修订以及确认环节进行详尽审查，确保其符合相关法规要求；同时，还需检查时间、地点、告知被谈话人权利义务等必要信息的完整性。此外，谈话人的推测、评论和推断等个人观点，不能作为定性的依据。特别是，对谈话笔录与其他证据之间的相互印证关系，以及多份谈话笔录内容是否存在矛盾或冲突，这些是核实证据的关键步骤。甲经中介人之手向乙的亲人转账，甲自认是给予乙的报酬，然而中介人却辩称此笔款项系甲对其先前借款的偿还，而再次转给乙的亲人则是退还其股权款项，乙的亲人亦承认此款为退股之用，且中介人与乙的亲人之间确实存在股权投资往来。然而，关于这笔资金是否应被认定为乙接受甲资金的记录，双方的说法出现了分歧。在审理建议的基础上，审计人员对中间人与甲之间是否存在借贷关系的实际情况进行了更广泛的调查取证，同时，他们还考虑了收款与请托事由时间上的相似性等相关的间接证据，以此作为判断的依据。

专家对鉴定意见或监管、专业部门成果的鉴定，国家审计准则第97、98条对其使用此类证据设定了明确规范。审计人员在搜集和使用此类证据时，需留意鉴定专家的专业资格，鉴定意见、成果与审计事项的关联性，所采用方法的适宜性和合理性，以及鉴定意见、成果与其他证据的一致性等。在引用监管机构及专业领域的相关数据时，务必进行核实，并在审计报告或信息文件中予以明确标注。审计结论的得出，不能仅依赖于鉴定意见，而应综合运用其他证据进行综合分析和判断。审计人员从多个视角获取证据，证实该建设项目为虚假工程，他们获得了专家针对地质结构不适宜进行该工程建设的地质勘查报告，搜集了显示建设年度地面并无建设活动的卫星定位图像，并依据施工单位提供的建设材料使用量说明，推断出工程材料用量存在虚假情况。尽管建设工程属于专业领域，但结合专家鉴定意见及其他间接证据的综合运用，审理过程中可以接受其推理得出的结论。

历史留下的只是零散的证据，将这些零散的证据拼凑成完整的事实并非易事。审计人员并非直接参与被审计单位的交易或事项，他们必须收集审计证据，以此来了解交易或事项的发生、发展和最终结果。审理过程则需要对这些审计证据进行细致的审查和判断，以确保消除所有合理的疑点，从而形成内心的确信。审计工作涉及对收集到的证据进行审理、判断和审查，这一系列操作本质上是追求真实性的过程。鉴于此，审计和审理环节必须坚定不移地贯彻实事求是的原则，这样做既能够确保审计结果的准确性，又能有效预防和控制审计风险。（来源：审计署审理司）

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